董克用 张燕婷 施文凯
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中国人民大学公共管理学院
城镇职工基本养老保险（以下简称“基本养老保险”）个人缴费基数是参保人在缴费期内定期缴纳基本养老保险费时的基准数值。个人缴费基数与个人缴费率的乘积即为参保人当期应缴纳的基本养老保险费。个人缴费基数是基本养老保险最基础、最重要的制度参量之一，对制度运行产生广泛而深刻的影响，它既是确定参保人当期缴费与未来待遇水平的重要因素，也是维护各类参保群体规则公平的要素之一，同时还会对用人单位的缴费基数和人力成本以及基金收支平衡产生影响（董克用 等，2019）。经过多年改革，我国已初步形成了一套基本养老保险个人缴费基数的政策规范，但在实践中仍面临诸多矛盾和问题。近年来，我国着力对基本养老保险制度进行顶层设计，完善个人缴费基数政策是改革重点之一。本文主要研究目前基本养老保险个人缴费基数政策存在的问题，并基于基本养老保险全国统筹和社会保险费征收体制改革，提出完善个人缴费基数政策的对策建议。
一、现行基本养老保险个人缴费基数政策存在的问题
（一）个人缴费基数核定过程复杂且难度大，存在核定不到位的问题
我国基本养老保险个人缴费基数是参保人的“月工资收入”，指的是劳动者的工资性收入，即工资率与工作时间的乘积（董克用，2003），这一概念与工资、薪金所得个人所得税中的“应税收入”相对应。在理论上，目前学术界对于“工资”的理解并未达成一致（刘爱军，2007），有关“工资”概念和范畴的不清晰导致征缴双方在缴费问题上出现争议。同时，在统计口径方面，不同部门有关“工资”的名称和划分标准存在差异（刘爱军 等，2010），税务部门依法征收工资、薪金所得个人所得税时的“应税收入”与社保部门征收社会保险费时的“缴费工资基数”的统计口径存在差异（郑春荣 等，2011；王显和 等，2014），既不利于个人所得税和社会保险费之间的对比稽核和税务部门统一征收，也不便于参保人对个人所得税和社会保险费计算缴纳的理解和掌握。此外，随着我国社会主义市场经济体制改革的深化，多种所有制经济发展促进了工资结构的多元化，其中企业的工资结构与多年前相比发生了巨大变化。但是目前，我国核定基本养老保险个人缴费基数所依据的仍是《关于工资总额组成的规定》（国家统计局令1990年第1号，以下简称《规定》）和2006年发布的《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60号，以下简称“劳社险中心函〔2006〕60号文件”）等文件，这些文件的现实适应性在逐渐减弱。还需要指出的是，目前关于基本养老保险个人缴费基数核定的政策规定过于复杂，存在操作上的模糊地带。以劳社险中心函〔2006〕60号文件为例，该文件列出的计入缴费基数的具体项目为8大类、31条、177项，可谓细致至极；对不列入缴费基数的项目归为17大类、列举项目多达30多种，如此繁杂的列举在具体执行和稽核中必将遇到较多困难（郑秉文，2018）。
（二）以上年度月平均工资作为当期个人缴费基数的规定不合理
对于单位就业人员，目前各地基本上都以职工本人上一年度月平均工资作为其当期基本养老保险缴费基数，这一规定在理论和实践层面都存在不合理之处。第一，参保人当期缴费是因为当期取得了工资性收入，这意味着社会保险缴费应与取得工资性收入同时发生。第二，受经济周期性波动和个人就业状态的影响，参保人年度间的工资会存在不同程度的增减变动，以上年度月平均工资作为当期缴费基数掩盖了工资年度间的差异，造成个人当期缴费基数与当期工资性收入不相匹配。例如：在新冠肺炎疫情期间，部分行业职工的工资性收入可能低于上一年度，但在缴费时却仍要以在上一年度较高工资性收入条件下计算出的月平均工资为基数来缴纳社会保险费，出现了“工资下降但缴费却不下降”的现象。第三，在实际操作中，当参保人发生工作变动时，税务部门需实时跟踪其上年度的就业和工资情况，这就造成其在征收个人所得税和社会保险费时需按照不同年度的基数分别核算，稽核工作量大大增加。
（三）现行个人缴费基数下限易形成对低收入群体的制度性挤出
在现行的养老保险待遇计发办法下，为实现“限高抬低”功能，基本养老保险个人缴费基数规定有上限和下限。目前，大多数地区的个人缴费基数下限是当地职工平均工资的60%，这意味着收入低于当地职工平均工资60%的参保人（多是收入不稳定的务工人员和灵活就业人员等低工资收入者），需要以高于本人实际收入的标准缴费，直接导致了低收入者高标准缴费的不公平情况，加重了该类参保人的缴费负担，容易造成干脆不参保的“制度性挤出”。此外，“职工平均工资”指标在实践中也存在公平困境（制度覆盖范围与职工平均工资统计范围不一致）、规范困境（各地缴费基数政策中的职工平均工资指标计算方法差异较大）和质量困境（指标使用时具有局限性），因此使用“职工平均工资”指标来确定缴费基数下限会产生不利影响（董克用 等，2019）。
（四）社会保险费的征管流程存在制度性漏洞
长期以来，基本养老保险个人缴费基数不实的一个重要原因是企业自行申报基数而导致的不合规缴费和逃费，再加上征管部门的征收和稽核力度较弱、没有建立部门间数据共享等，导致出现了缴费基数偏离实际工资的现象。在推进税务部门征收社会保险费的关键时期，如果税务部门只是“代征”社会保险费而不加强对用人单位申报基数的管理和稽核力度，则征管流程问题将会长期存在。
二、从工资性收入到个人缴费基数：基于“两阶段”形成机制的分析
根据基本养老保险个人缴费基数的理论和实践，本文引入“应缴费工资”概念，它指的是参保人工资性收入中应当被计算进入个人缴费基数的部分，因此个人应缴费工资总是小于或等于个人工资性收入。据此，可以将个人缴费基数的形成机制分为核定个人应缴费工资和确定个人缴费基数两个阶段，并分别对每个阶段的目标和问题进行研究和分析。
（一）第一阶段：核定个人应缴费工资
核定个人应缴费工资阶段的核心任务是如何准确地核定个人的工资性收入中哪些部分应当或不应当被计算计入社会保险缴费中，目标是实现从个人工资性收入到个人应缴费工资的转化。
对于企业职工，根据《规定》及之后相继下发的有关工资总额统计的一系列通知，企业职工的工资由计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资等6部分组成，并有14类工资性收入不列入工资总额中；劳社险中心函〔2006〕60号文件在《规定》等文件的基础上详细地列举了应计入缴费基数的工资项目（8 大类）和不计入缴费基数的项目（17大类）。这些文件以计入列举和排除列举的方式规定了个人工资性收入中应当或不应当被计入社会保险缴费的项目，从而在实践层面确定了如何由个人工资性收入向个人应缴费工资转化的操作指南。
对于机关事业单位职工，根据2015年印发的《关于机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定》和《人力资源社会保障部 财政部关于贯彻落实〈国务院关于机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定〉的通知》（人社部发〔2015〕28号）等文件，机关单位（含参公管理的单位）职工的应缴费工资主要包括基本工资、国家统一的津贴补贴、规范后的津贴补贴（地区附加津贴）、年终一次性奖励等4大类；事业单位职工的应缴费工资主要包括基本工资、国家统一的津贴补贴、绩效工资等3大类，同时明确其余项目暂不纳入个人应缴费工资之中。
对于灵活就业人员，由于没有用人单位为其代扣代缴社会保险费，个人应缴费工资是通过本人申报来予以核定的。在目前的实际操作中，灵活就业人员可从当地政策划定的范围或标准中任选个人缴费基数，因此，个人应缴费
工资与个人缴费基数往往是相同的。
（二）第二阶段：确定个人缴费基数
确定个人缴费基数阶段的核心任务是在个人应缴费工资的基础上，通过合理确定个人缴费基数的上限和下限，实现基本养老保险“限高抬低”的功能，目标是实现从个人应缴费工资到个人缴费基数的转化。当个人应缴费工资大于当地缴费基数上限时，参保人需以当地缴费基数上限作为个人缴费基数，上限以上部分不再计入个人缴费基数，因此个人缴费基数小于个人应缴费工资；当个人应缴费工资在当地缴费基数上下限之间时，个人缴费基数等于个人应缴费工资；当个人应缴费工资小于当地缴费基数下限时，参保人需以当地缴费基数下限作为个人缴费基数，因此个人缴费基数大于个人应缴费工资。
对于企业职工和机关事业单位职工等单位就业人员，一般以职工本人上年度月平均工资作为其个人缴费基数，上限为当地职工平均工资的300%，下限一般为当地职工平均工资的60%。根据国务院办公厅2019年印发的《降低社会保险费率综合方案》（以下简称《方案》），“职工平均工资”的计算口径应为各省“城镇非私营单位就业人员平均工资和城镇私营单位就业人员平均工资加权计算的全口径城镇单位就业人员平均工资”。对于灵活就业人员，根据《方案》，可以“在本省全口径城镇单位就业人员平均工资的60%至300%之间选择适当的缴费基数”。
（三）基于“两阶段”形成机制对个人缴费基数“底线聚集”的综合分析
基于个人缴费基数“两阶段”形成机制，可以更加真实、清楚地分析当前按照缴费基数下限缴费的参保人较多所形成的“底线聚集”现象。整体上看，按照缴费基数下限缴费的情况有四种：一是单位职工的应缴费工资恰好等于当地缴费基数下限，因此以当地缴费基数下限作为个人缴费基数实际上是据实缴费；二是单位职工的应缴费工资高于当地缴费基数下限，但由于基数核定和征管流程存在漏洞，参保人以低于真实工资的缴费基数（当地缴费基数下限）缴费，因此以当地缴费基数下限作为个人缴费基数实际上是主动地降低个人缴费基数的“少缴”行为；三是单位职工的应缴费工资低于当地缴费基数下限，但为实现“抬低”功能保障未来的养老金待遇水平，参保人需以当地缴费基数下限作为个人缴费基数，因此以当地缴费基数下限作为个人缴费基数实际上是被动地抬高了个人缴费基数；四是灵活就业人员可以任选缴费基数，因此也拥有选择当地缴费基数下限作为个人缴费基数的权利。见图 1。
第一种情况对于单位就业人员（企业职工、机关事业单位职工）而言是据实缴费，从不同单位工资分布情况看，应缴费工资为职工平均工资60%的参保人主要是企业职工；第四种情况对于灵活就业人员而言，由于该类参保人可以自选缴费基数，所以目前按下限缴费的人数占比较高也从侧面反映出制度激励性不足。
第二、三种情况都不是单位就业人员按照真实的应缴费工资进行缴费的情况，是完善个人缴费基数政策时尤其需要重点关注的方面。第二种情况出现的原因在于个人应缴费工资核定过程中存在的问题：由于缴费基数稽核不严，部分用人单位和参保职工没有按照真实的应缴费工资缴费，而是在申报过程中主动地少申报、选择以当地缴费基数下限作为个人缴费基数，从而降低了缴费负担。第三种情况出现的原因在于个人缴费基数确定过程中存在的问题：由于政策规定中设置了缴费基数下限，因此个人缴费基数被动地由个人应缴费工资抬升至当地缴费基数下限。而该类人员一般是低工资收入者，其实际缴费率则要高于8%的名义缴费率，加重了低工资收入者的缴费负担，对制度覆盖面扩大和劳动力就业产生不利影响（董克用 等，2019）。
三、基本养老保险制度改革对个人缴费基数政策的基本要求
（一）规范性特征
缴费基数不实对科学精准降低社会保险费费率、社会保险基金收支平衡和制度可持续发展造成负面影响，已经成为当前基本养老保险缴费面临的最重要的问题与挑战。据估算，基本养老保险费每年大约减收三分之一，2008年以来全国城镇职工基本养老保险少收入大约10万亿元，其主要的原因是缴费基数不实（郑秉文，2018）。《中国企业社保白皮书 2019》调查显示，基数合规是社会保险合规中面临的最重要的挑战，2015年至2019年社会保险缴费基数完全合规的企业比例分别为38.34%、25.11%、24.1%、27%、29.9%，企业缴费基数未合规的主要方式是统一按最低下限基数缴纳、按企业自行分档基数缴纳、按固定工资部分不算奖金缴纳。随着社会保险费征收体制改革的逐步推进，准确核定个人缴费基数必然成为税务部门征收过程中面临的最大挑战。这要求个人缴费基数必须具备规范性特征，做到“理论上有依据、实践中可操作”，实现规范征收和应收尽收的目标。
（二）统一性特征
受统筹层次影响，全国各地的基本养老保险个人缴费基数政策存在较大差异，体现在个人缴费基数上下限确定、“职工平均工资”指标选择等方面。这种地区间的政策差异破坏了基本养老保险制度的公平性，导致不同地区的用人单位缴费负担的不公平和劳动者异地流动时权益受损，也造成了地区间的“马太效应”（邓大松 等，2018）。实现缴费基数政策的全国统一是制度发展的必然要求，“统一缴费基数和比例”是衡量基本养老保险省级统筹的标准之一，也是目前中央调剂制度确定的基本原则之一。只有实现缴费基数政策的全国统一，才能最大程度上减少博弈行为发生的可能性，维护基本养老保险制度的公平性，稳步推进基本养老保险全国统筹工作。
四、完善个人缴费基数政策的对策建议
在推进社会保险费征收体制改革的关键时期，本文基于个人缴费基数“两阶段”形成机制，以增强制度的规范性和统一性为目标，提出完善个人缴费基数政策的相关建议。
（一）完善个人应缴费工资核定方法：考虑参保身份和工资结构的灵活性
核定个人应缴费工资是基本养老保险费征收工作的起点和源头，也是彻底解决缴费基数不实问题的核心和重点。核定过程要做到科学核定、夯实基数，充分发挥税务部门在执法能力和信息系统等方面的优势，减少或避免因企业自行随意申报而导致的不合规缴费和逃费问题（郑秉文，2019），实现应收尽收。由于基本养老保险制度中包括单位就业人员和灵活就业人员，单位就业人员中又可细分为企业职工和机关事业单位职工，单位性质和职业差异造成参保身份和工资结构的不同，因此应据此制定差异化的应缴费工资核定方法。
1.使用排除法核定企业职工的应缴费工资。不同行业的企业职工的工资结构差异较大，难以列举和穷尽，因此建议使用排除法予以核定，即筛查并排除不应计入应缴费工资的工资条目。使用排除法时应注意的问题是：首先，应缴费工资原则上应与工资、薪金所得个人所得税中的“应税收入”保持一致，在此基础上进行排除；其次，个人应缴费工资主要包括稳定性、经常性的工资性收入，排除时应以大类排除为主，排除项目包括企业发放给职工的低价值、偶然发生的工资性收入和不易计价的实物性福利，而不应以小项排除的方式详细列举每个不同职业的工资项目；最后，国家层面上应每年公布《社会保险缴费指南》，根据经济社会发展情况对所排除的项目进行修订，尤其要明确某些职业和个别新型工资性收入的归属和处理问题。
2.使用列举法核定机关事业单位职工的应缴费工资。机关事业单位工资改革后，职工的工资结构较为清晰且固定，因此建议使用列举法予以核定，即筛查并列举应计入应缴费工资的工资条目。使用列举法应注意的问题是：首先，应缴费工资原则上应与工资、薪金所得个人所得税中的“应税收入”保持一致，对目前机关单位的四项工资性收入和事业单位三项工资性收入进行进一步规范和划分，确保可操作性；其次，机关事业单位职工的应缴费工资核定要与机关事业单位工资制度改革和人事制度改革等相适应，及时进行调整。
3.使用定额法确定灵活就业人员的个人缴费基数。灵活就业人员具有分散性强、流动性大、收入不稳定的特点，精确分离其劳动收入是不可行的，也就难以准确掌握其应缴费工资，因此建议使用定额法来确定其个人缴费基数，即以绝对额为标准设立多个缴费档次以供灵活就业人员根据实际经济状况自主选择。使用定额法应注意的问题是：首先，缴费档次的最高和最低标准应与单位就业人员缴费基数上下限保持一致；其次，应保证灵活就业人员的最低缴费档次高于城乡居民基本养老保险的最高缴费档次，以鼓励更多城镇非就业者和农民加入职工养老保险制度中。
（二）完善个人缴费基数确定方法：公平导向、规范征收
1.降低缴费基数下限至各地最低工资标准。为合理减轻低工资收入者的缴费负担，从缴费端推进基本养老保险制度全国统筹，本文建议在科学地测算、确定最低工资标准的基础上，将个人缴费基数的下限降至当地最低工资标准，最大程度上实现按照个人真实工资缴费，并在确定最低工资标准时考虑社会保险缴费，以确保职工当月实得工资不低于当地最低工资标准。基本养老保险制度是一个完整的系统，最低工资标准作为缴费基数的下限会对当期社会保险费征缴规模和低工资收入者未来的待遇水平产生影响，因此在降低缴费基数下限的同时，也应同步改进养老金待遇计发办法，保证低工资收入者的替代率水平。
2.计算周期由“上年度”改为“工资发放期”，实现税费同征同管。在确定个人缴费基数的计算周期时，应选择参保人“工资发放期”的应缴费工资，以实现“取得工资收入”和“发生缴费行为”同步，保证用人单位和职工据实、即时缴费；同时也可保证同期的工资性收入与工资、薪金所得个人所得税和基本养老保险费的一致性，实现个人所得税和社会保险费的同步征收。在实践中，用人单位可借助税务部门申报系统同时处理个人所得税缴纳和社会保险费缴费业务，税务部门据此征收社会保险费并进行稽核监管，既节省了企业人力和财务等相关部门的业务量，也为税务部门征收管理提供了方便。
3.优化税务征管流程，强化税务征管力度。为规范和统一基本养老保险缴费工作，应尽快建立税务部门全责征收基本养老保险费的征收管理体制，赋予税务部门完整的申报征收执法权和强制执行权，适时修订《社会保险法》以保证税务部门征收社会保险费使用涉税信息的正当性（王桦宇 等，2019）。税务部门应建立健全基本养老保险费征收制度，加强信息系统功能建设，深度利用用人单位和参保人的涉税信息进行数据比对，规范核定个人应缴费工资，实现税费同征同管、同步评估。同时，也要明确相关部门职责，构建起“税务征收、财政管理、社保发放、审计监督”的社会保险费征管体制（朱为群 等，2017），尽快实现各部门间的政策互通、信息互联和业务互动，提高征收管理工作的质量和效率。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第5期。）
